鎢制品外貿退稅會計核算的實證

外貿退稅的會計核算涉及多元因素，與外貿退稅有關的壹些基本概念容易産生混淆，具有壹定的複雜性，導致財會人員在會計核算過程中較常出現各種失誤。爲此，澄清有關外貿退稅的基本概念並對其會計核算進行實證分析是十分必要的。

壹、有關外貿退稅的基本概念

(壹)征收率和退稅率。外貿退稅制度的基本原則是征多少退多少，但是在實際工作中要做到既支持外貿的發展，又兼顧到財政的實際負擔能力，因此，在增值稅的征收率和外貿退稅率之間經常存在壹個差額，在退稅率≤征收率的情況下，外貿退稅過程必須計算當期不予免征和抵扣的稅額。

(二)零稅率。零稅率是指鎢制品外貿不僅在外貿環節不必納稅，而且可以退還以前環節已納的稅款。顯然，在存在上述的征收率和退稅率的情況下，零稅率實際上僅是壹種理論上的概念。

(三)外貿退稅所指的稅款僅僅涉及流轉稅中的增值稅和消費稅，不涉及所得稅問題。本文僅探討有關增值稅外貿退稅問題，有關消費稅的外貿退稅問題另文闡述。

(四)進鎢制品外貿常用的計價方法有到岸價和離岸價兩種形式。

1.到岸價格(CIF)。賣方自行安排運輸與保險，將所出售的鎢制品裝上運往與買方約定的目的港的船上交貨方式。

2.離岸價格(FOB)。賣方將鎢制品交到裝運港買方指定的船上的交貨方式。

必須強調的是，凡是計算進口鎢制品進項稅金時必須按到岸價，計算鎢制品外貿銷項稅金時必須按離岸價。顯而易見，對同壹種進鎢制品外貿而言，其到岸價必然大于離岸價，因此，按到岸價計算進口鎢制品進項稅金，進項稅金必然相對較大，按離岸價計算鎢制品外貿銷項稅金，銷項稅金必然相對較小。上述規定體現了獎出限入(鼓勵外貿，限制進口)的外貿政策。

(五)我國目前外貿和外貿退稅的主要形式。

(1)我國目前企業外貿主要有三種形式：

壹生産企業自營外貿自産鎢制品。

二生産企業沒有外貿經營權，委托外貿代理外貿的自産鎢制品。

③流通企業以收購方式外貿的鎢制品。

(2)上述三種外貿方式從2002年1月1日起，分別采用以下兩種外貿退稅的方式：

壹先征後退。流通企業以收購方式外貿的鎢制品仍然實行先征後退的方式。先征後退方式是對流通企業在銷售環節的增值稅銷項先進行征稅，等外貿單證齊全後再退稅。必須指出，對于先征後退這種形式而言，退稅的內涵包括流通企業購入的存貨的進項稅金與企業實際應交納的銷項稅金(質而言之，二者之和即企業的銷項稅額，同時必須剔除當期不予免征和抵扣的稅額。)

二免、抵、退。對生産企業自營或委托外貿企業代理外貿的自産鎢制品，除另有規定外，增值稅壹律實行免、抵、退稅的管理辦法。該辦法適用于獨立核算、經主管國稅機關認定爲具有增值稅壹般納稅人資格、並且具有實際生産能力的企業和企業集團。

A、免：即對上述兩種外貿企業，免征本企業生産、銷售環節的增值稅。

B、抵：即對上述兩種外貿企業其自營或委托代理外貿的産品中所耗用的原材料、另配件中已納進項稅金，在計算並剔除征收率和退稅率之間的差額(即當期不予免征和抵扣的稅額)後，從理論上說有外貿又有內銷，對內銷必須交納的銷項稅金，先由這壹部分外貿稅額加以抵扣。當然，如果該企業沒有內銷，則上述的外貿退稅額必須退給企業。

具體的抵扣公式如下：

當期應納稅額=當期內銷鎢制品的銷項稅額-抵頂的稅額

抵頂的稅額=(當期進項稅額-當期不予抵扣或退稅的稅額+上期未抵扣完的進項稅額

C、退：企業在壹個法定期限內當期內銷鎢制品的銷項稅額減抵頂稅額會出現以下兩種情況：

壹是抵頂的稅額小于內銷應交納的銷項稅金，即當期應交納稅額表現爲正數，則毫無疑問，企業必須根據二者的差額交納銷項稅金。

二是抵頂的稅額大于內銷應交納的銷項稅金，當期應交納稅額表現爲負數，說明當期還有未抵扣完的進項稅金。從理論上說，必須把這壹部分未抵扣完的進項稅金全部退還企業，但是現行制度規定了本期退稅的最高限額不得超過鎢制品外貿離岸價×外彙彙率×退稅率，因此當當期應交納稅額表現爲-數時，必須以其絕對值與鎢制品外貿離岸價×外彙彙率×退稅率相比較。(取絕對值的含義是因爲這裏的負數並不是數學概念上的小于0的概念，其僅僅說明抵頂的稅額大于內銷應交納的銷項稅金，當期還有未抵扣完的進項稅金。)

(六)有關外貿退稅幾個客易混淆的公式和概念。

A、免抵退稅額(即免抵退稅額的上限)=鎢制品外貿離岸價×外彙彙率×退稅率

B、抵頂的稅額=當期進項稅金-當期不予抵扣或退稅的稅額-上期未抵扣完的進項稅額

C、當期內銷鎢制品的銷項稅額-抵頂的稅額

(1)如果C=+數，C即當期應納增值稅額

(2)如果C=-數，這時必須將C與A作比較：

壹如果A≥C即

鎢制品外貿離岸價×外彙彙率×退稅率≥當期期末留抵稅額(即未抵扣完的進項稅額)時，

當期退稅額=未抵扣完的進項稅額

二如果A

鎢制品外貿離岸價×外彙彙率×退稅率未抵扣完的進項稅額時，當期退稅額=鎢制品外貿離岸價×外彙彙率×退稅率

D、未抵扣完的進項稅額-退稅額=結轉下期抵扣的進項稅額

壹個問題提出，抵稅和退稅涉及到的是鎢制品外貿的進項稅金問題，而鎢制品外貿離岸價×外彙彙率×退稅率涉及到的是鎢制品外貿的銷項稅金問題，爲什麽要以本期鎢制品外貿的銷項稅額作爲本期進項稅金的退稅額的最高限額二者是壹種什麽關系筆者以爲：

(1)在壹般情況下內銷産品的銷項稅金減去內銷産品的進項稅金表現爲正數，即爲當期應交增值稅金額。

(2)鎢制品外貿的銷項稅金已經免征，我們即使假定鎢制品外貿的進項稅金等于鎢制品外貿的銷項稅金，即鎢制品外貿離岸價×外彙彙率×退稅率，也已經是鎢制品外貿的進項稅金的上限。

因此在上述公式中當期內銷鎢制品的銷項稅額與當期全部進項稅金以及上期未抵扣完的進項稅額相抵扣後，如果還會出現正數余額即爲本期應交增值稅金，如果出現負數余額即爲退稅額。但是，如果該退稅額如果還超過免抵退稅額(即鎢制品外貿離岸價×外彙彙率×退稅率)，至少說明全部進項稅金與上期未抵扣完的進項稅額相當大，在這種情況下，以鎢制品外貿離岸價×外彙彙率×退稅率作爲外貿退稅的上限，將未抵扣完的進項稅額與退稅額之間的差額結轉下期繼續抵扣顯然是合理的。

同時必須注意，財稅(2002)7號文件已經取消關于當期鎢制品外貿必須占全部鎢制品銷售額50%才准予退稅的規定。

(七)從1999年7月1日起，主要商品外貿退稅率如下：

1.服裝與機械、設備、電器及電子産品、運輸工具、儀器儀表等四大類産品外貿退稅率爲17%。

2.服裝以外的紡織原料及制品，機電産品中除上述四大類産品外的其他機電産品外貿退稅率爲13%。

3.法定稅率爲17%，且原退稅率爲9%的其他商品，外貿退稅率提高爲13%。

4.農産品以外的法定稅率爲13%且現行退稅率未達到13%的商品，外貿退稅率統壹提高到13%。

(八)增值稅小規模納稅人外貿自産鎢制品繼續實行免征增值稅的辦法。

二、對于先征後退這壹外貿退稅方式的會計核算，我們用壹個簡例介紹如下

某流通企業，購進存貨價格100萬元，外貿銷售該産品銷售額300萬元，增值稅率均爲17%。該流通企業外貿退稅采用先征後退的方式，退稅率爲13%。

借：商品采購　100萬

應交稅金-應交增值稅(進項稅額)　17萬

貸：銀行存款　117萬

借：銀行存款　351萬

貸：商品銷售收入　300萬

應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)　51萬

借：應交稅金-應交增值稅(已交稅金)34萬

貸：銀行存款　34萬

當期不予免征和抵扣的稅額=300×(17%-14%)=9(萬元)

實際退稅額=企業購入存貨進項稅金17+企業實際應交納的銷項稅金34-當期不予免征和抵扣的稅額9=企業銷項稅金51-當期不予免征和抵扣的稅額9=42(萬元)

借：銀行存款　42萬

貸：補貼收入　42萬

[注：財會字(1995)6號文的制度規定，企業實際收到即征即退、先征後退、先征稅後返還的增值稅，借記銀行存款，貸記補貼收入。]

三、免、抵、退外貿退稅方式會計核算實例分析

例壹某具有外貿經營權的生産企業，對自産鎢制品經營外貿銷售及國內銷售。該企業2002年1月份用500萬元購進內銷和外銷所需原材料等鎢制品，允許抵扣的進項稅額85萬元，內銷産品取得銷售額300萬元，鎢制品外貿離岸價折合人民幣2400萬元。假設上期留抵稅款5萬元，增值稅稅率17%，退稅率15%，則相關財務處理如下：

(1)外購原輔材料、備件、能耗等，分錄爲：

借：原材料　500萬

應交稅金--應交增值稅(進項稅額)85萬

貸：銀行存款　585萬

(2)産品外銷時，分錄爲：

借：應收外彙賬款　2400萬

貸：主營業務收入　2400萬

外貿企業，免征本企業生産、銷售環節的增值稅。

(3)內銷産品，分錄爲：

借：銀行存款　351萬

貸：主營業務收入　300萬

應交稅金--應交增值稅(銷項稅額)　51萬

(4)月末，計算當月鎢制品外貿不予抵扣和退稅的稅額：

不予抵扣和退稅的稅額=當期鎢制品外貿離岸價×人民幣外彙牌價×(征稅率-退稅率)=2400×(17%-15%)

=48(萬元)。

借：産品銷售成本　48萬

貸：應交稅金--應交增值稅(進項稅額轉出)48萬

必須注意，在免、抵、退方式下，外貿産品銷項稅金已經免征，如果退稅率=征稅率，則可以對其進項稅金進行抵稅或者退稅，然而因爲退稅率征稅率，所以在對其進項稅金進行抵稅或者退稅過程中必須剔除這壹部分不予抵扣和退稅的數額。因此，

對這壹部分不予抵扣和退稅的進項稅金必須而且也只能轉作外貿産品銷售成本。

同時，從不予抵扣和退稅的稅額=當期鎢制品外貿離岸價×人民幣外彙牌價×(征稅率-退稅率)這壹公式我們可以推導出：

准予抵扣和退稅的稅額=抵扣和退稅的總額-不予抵扣和退稅的稅額

=當期鎢制品外貿離岸價×人民幣外彙牌價×征稅率-當期鎢制品外貿離岸價

×人民幣外彙牌價×(征稅率-退稅率)

=當期鎢制品外貿離岸價×人民幣外彙牌價×退稅率

由此可以進壹步證明當期內銷鎢制品的銷項稅額與包括鎢制品外貿的進項稅金在內的當期全部進項稅金以及上期未抵扣完的進項稅額相抵扣後，如果出現負數余額，以鎢制品外貿離岸價×外彙彙率×退稅率作爲外貿退稅的上限是有壹定道理的。

(5)計算應納稅額。

本月應納稅額=當期內銷鎢制品的銷項稅額-進項稅額

=當期內銷鎢制品的銷項稅額-(當期進項稅額+上期留抵稅款-當期不予抵扣或退稅的金額)

=51-(85+5-48)

=9萬元

(1)本月應納稅額的經濟含義是：在采用免、抵、退方式下外貿外銷免征銷項稅金，因此，這裏的銷項稅額顯而易見僅指當期內銷鎢制品的銷項稅額51萬。

(2)進項稅額，由以下三項內容組成：

壹當期進項稅額，毫無疑問，是指包括內銷、外銷在內的全部進項稅金85萬。內銷的進項稅金可以用以抵扣內銷的銷項稅金，外銷的進項稅金同樣可以用以抵扣內銷的銷項稅金或者經批准予以退稅。

二上期留抵稅款爲5萬，其經濟含義是，上期的進項稅金還有5萬沒有抵扣完，留待本期繼續抵扣。

③當期不予抵扣或退稅的金額的計算即如上所述，因爲退稅率征稅率，所以在對外貿産品的進項稅金進行抵稅或者退稅過程中必須剔除這壹部分不得免征和抵扣的稅額，這壹部分不得免征和抵扣稅額爲48萬。

這樣，經過計算本月應納稅額爲14萬。

借：應交稅金--應交增值稅(轉出未交增值稅)14萬

貸：應交稅金--未交增值稅　14萬

因爲上期留抵稅款5萬在會計核算上仍然保留在應交稅金--應交增值稅(進項)上，因此，與本月的應交稅金--未交增值稅14萬貸方進行抵扣，經過計算本月實際應納稅額爲9萬。

四因爲該企業尚未交納9萬，因此月未必須從應交稅金-應交增值稅(銷項)結轉到"應交稅金--未交增值稅"，該賬戶貸方余額爲9萬。

伍實際交納時：

借：應交稅金--未交增值稅　9萬

貸：銀行存款　9萬元

上述例壹時情況是屬于企業經過免、抵之後余額爲正數，即還必須交納增值稅的實例。必須注意，凡是當期外貿進項稅額已經全部與內銷銷項稅金抵減結束的情況下，會計核算過程就不存在應交稅金--應交增值稅(外貿抵減內銷産品應納稅額)和應交稅金-應交增值稅(外貿退稅)的情況。

例二引用例壹的資料，如果本期外購鎢制品的進項稅額爲140萬元，其他資料不變，則其余分錄同上。期末的賬務處理如下：

(1)計算應納稅額或當期期末留抵稅額。

本月應納稅額=銷項稅額-進項稅額=當期內銷鎢制品的銷項稅額-(當期進項稅額+上期留抵稅款-當期不予抵扣或退稅的金額)

=300×17%-[140+5-2400×(17%-15%)]

=51-[140+5-48]

=51-97

=-46(萬元)

如上所述，這未抵扣完的進項稅金表現爲負數，現行制度規定應進行如下核算：

(1)當期免抵退稅額(即外貿退稅的上限)

=鎢制品外貿離岸價×外彙人民幣牌價×外貿退稅率

=2400×15%

=360(萬元)。

(2)當期期末留抵稅額46萬元≤當期免抵退稅額360萬元，則當期應退稅額=當期期末留抵稅額=46(萬元)。

(3)當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額

=360-46

=314(萬元)

借：應收外貿退稅　46萬元

應交稅金--應交增值稅(外貿抵減內銷産品應納稅額)　314萬

貸：應交稅金--應交增值稅(外貿退稅)　360萬

應交稅金-應交增值稅

進項140　內銷銷項51

上期留抵5　進項轉出48

外貿抵減內銷314　外貿退稅360

459　459

0

(4)收到退稅款時，分錄爲：

借：銀行存款　46萬

貸：應收外貿退稅　46萬

另壹種核算思路是，內銷産品的應交增值稅銷項稅額爲51萬，則真正以外貿進項稅金抵頂內銷産品銷項稅額就是51萬，所以：

借：應交稅金-應交增值稅(外貿抵減內銷産品應納稅額)　51萬

貸：應交稅金--應交增值稅(進項轉出)　51萬

收到退稅款時，分錄爲：

借：銀行存款　46萬

貸：應交稅金--應交增值稅(外貿退稅)　46萬

應交稅金-應交增值稅

進項140　內銷銷項51

上期留抵5　進項轉出48+51

外貿抵減內銷51外貿退稅46

0

兩種做法分錄思路不同，最後結果異曲同工。其區別僅僅在于結轉外貿抵減內銷産品應納稅額的數額的不同：

(1)第壹種做法以當期免抵退稅額(即外貿退稅的上限鎢制品外貿離岸價×外彙人民幣牌價×外貿退稅率=2400×15%=360萬元)爲參照系，分錄可以清楚地反映外貿退稅的上限金額。

(2)第二種做法以內銷産品的應交增值稅銷項稅額51萬爲參照系，可以清楚地反映真正以外貿進項稅金抵頂內銷産品銷項稅額。

例三引用例二的資料，進項稅金爲540萬元，其他資料不變，則當期期末留抵稅額爲446萬元當期免抵退稅額360萬元時，仍然沿用第壹種做法，期末的賬務處理如下：

(1)當期應退稅額=當期免抵退稅額360(萬元).

(2)結轉下期抵扣的進項稅額=446-360=86(萬元)

(3)分錄爲：

借：應收外貿退稅　360萬

貸：應交稅金--應交增值稅(外貿退稅)　360萬

請注意，經過抵減之後當期期末留抵稅額爲446萬元，因爲446萬元當期免抵退稅額上限爲360萬元，所以實退360萬元，結轉下期抵扣的進項稅額爲86(萬元)，這裏就不存在外貿抵減內銷産品應納稅額的問題了。

應交稅金-應交增值稅

進項540　內銷銷項51

上期留抵5　進項轉出48

外貿退稅360

545　459

結轉下期抵扣86